Порядок исчисления себестоимости НМА, создаваемого силами самой организации - субъекта учета, отвечает общему определению понятия себестоимости любого актива как суммы денежных средств, в которую обошлось его приобретение (в данном случае, путем создания).

Если НМА создается в организации, то в его стоимость включаются расходы на (п. 9 ПБУ 14/2007):

Оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

Оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

Эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Для целей налогового учета первонач. стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть: материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на услуги сторонних организаций; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (ст. 257 НК РФ).

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете правила формирования первоначальной стоимости исключительных прав, созданных в организации, аналогичны.

Пример. ООО "Пластик" приняло решение создать НМА собственными силами в результате выполнения опытно-конструкторских работ. В результате планируется получить художественно-конструкторское решение, подлежащее правовой охране в качестве промышленного образца (ГК РФ). Работы по разработке НМА начаты в 2007 г. и будут длиться более 12 месяцев. Для осуществления работ организация 31.01.2008 привлекла целевой банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 10% годовых на срок 3 года. Проценты по кредиту в соответствии с кредитным договором уплачиваются из расчета 360 календарных дней в году, 30 календарных дней в каждом месяце. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день истекшего месяца. Затраты организации на осуществление опытно-конструкторских работ составили 2 000 000 руб., в том числе ЕСН. За выдачу патента уплачены патентные пошлины 2100 руб. Патент организацией получен и НМА введен в эксплуатацию в декабре 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

В течение срока осуществления опытно-конструкторских работ:

Дт 08-5 Кт 02, 10, 70, 69 - 2 0000 000 руб. - отражены расходы на создание НМА путем выполнения опытно-конструкторских работ;

Дт 51 Кт 67-1 - 1 2000 000 руб. - поступивший целевой кредит отражен в составе долгосрочной задолженности.

Затраты по полученному кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива (в данном случае - НМА), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п. 10 ПБУ 14/2007).

Ежемесячно начисление процентов по кредиту (11 месяцев в 2008 г.) отражается в учете:

Дт 08-5 Кт 67-2 - 10 000 руб. (1 200 000 х 10% / 360 х 30) - начислены проценты по кредиту;

В целях налогообложения прибыли в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредиту принимаются в полной сумме. Суммы начисленных процентов учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число месяца (на дату погашения долгового обязательства) с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расходы в виде процентов по кредиту, учитываемые в налоговом учете в составе текущих расходов и формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость НМА, рассматриваются в бухгалтерском учете в качестве налогооблагаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту НМА (ПБУ 18/02).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дт 68 Кт 77 - 2 400 руб. (10 000 х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дт 67-2 Кт 51 - 10 000 руб. - проценты по кредиту оплачены банку.

На дату уплаты патентных пошлин:

Дт 76 Кт 51 - 2 100 руб. - предоплачены пошлины;

Дт 08-5 Кт 76 - 2 100 руб. - патентные пошлины включены в первоначальную стоимость НМА;

При получении патента в декабре 2008 г.:

Дт 04 Кт 08-5 - 2112 100 руб. (2 000000 + 2100 + 11 х 10000) - принят к учету объект НМА по фактическим затратам.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (п. 30 ПБУ 15/01). После этой даты проценты по целевому кредиту будут относиться на прочие расходы организации.

Как и в бухгалтерском учете, результат опытно-конструкторских работ, охраняемый патентом на промышленный образец, для целей налога на прибыль включается в состав НМА.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением процентов по кредиту (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому налоговая стоимость НМА составит 2 002 100 руб. (2 000 000 + 2100). По мере начисления амортизации НМА отложенные налоговые обязательства будут погашаться.

Порядок исчисления себестоимости НМА, создаваемого силами самой организации - субъекта учета, отвечает общему определению понятия себестоимости любого актива как суммы денежных средств, в которую обошлось его приобретение (в данном случае, путем создания).

Если НМА создается в организации, то в его стоимость включаются расходы на (п. 9 ПБУ 14/2007):

Оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

Оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

Эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Для целей налогового учета первонач. стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (ст. 257 НК РФ).

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть: материальные расходы; расходы на оплату труда; расходы на услуги сторонних организаций; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Не включаются в первоначальную стоимость НМА суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ (ст. 257 НК РФ).

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете правила формирования первоначальной стоимости исключительных прав, созданных в организации, аналогичны.

Пример. ООО "Пластик" приняло решение создать НМА собственными силами в результате выполнения опытно-конструкторских работ. В результате планируется получить художественно-конструкторское решение, подлежащее правовой охране в качестве промышленного образца (ГК РФ). Работы по разработке НМА начаты в 2007 г. и будут длиться более 12 месяцев. Для осуществления работ организация 31.01.2008 привлекла целевой банковский кредит в сумме 1 200 000 руб. под 10% годовых на срок 3 года. Проценты по кредиту в соответствии с кредитным договором уплачиваются из расчета 360 календарных дней в году, 30 календарных дней в каждом месяце. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день истекшего месяца. Затраты организации на осуществление опытно-конструкторских работ составили 2 000 000 руб., в том числе ЕСН. За выдачу патента уплачены патентные пошлины 2100 руб. Патент организацией получен и НМА введен в эксплуатацию в декабре 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

В течение срока осуществления опытно-конструкторских работ:

Дт 08-5 Кт 02, 10, 70, 69 - 2 0000 000 руб. - отражены расходы на создание НМА путем выполнения опытно-конструкторских работ;

Дт 51 Кт 67-1 - 1 2000 000 руб. - поступивший целевой кредит отражен в составе долгосрочной задолженности.

Затраты по полученному кредиту, непосредственно относящиеся к приобретению инвестиционного актива (в данном случае - НМА), должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п. 10 ПБУ 14/2007).

Ежемесячно начисление процентов по кредиту (11 месяцев в 2008 г.) отражается в учете:

Дт 08-5 Кт 67-2 - 10 000 руб. (1 200 000 х 10% / 360 х 30) - начислены проценты по кредиту;

В целях налогообложения прибыли в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредиту принимаются в полной сумме. Суммы начисленных процентов учитываются в составе внереализационных расходов на последнее число месяца (на дату погашения долгового обязательства) с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расходы в виде процентов по кредиту, учитываемые в налоговом учете в составе текущих расходов и формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость НМА, рассматриваются в бухгалтерском учете в качестве налогооблагаемых временных разниц, приводящих к возникновению отложенных налоговых обязательств, которые будут погашаться по мере начисления амортизации по объекту НМА (ПБУ 18/02).

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

Дт 68 Кт 77 - 2 400 руб. (10 000 х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство;

Дт 67-2 Кт 51 - 10 000 руб. - проценты по кредиту оплачены банку.

На дату уплаты патентных пошлин:

Дт 76 Кт 51 - 2 100 руб. - предоплачены пошлины;

Дт 08-5 Кт 76 - 2 100 руб. - патентные пошлины включены в первоначальную стоимость НМА;

При получении патента в декабре 2008 г.:

Дт 04 Кт 08-5 - 2112 100 руб. (2 000000 + 2100 + 11 х 10000) - принят к учету объект НМА по фактическим затратам.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА (п. 30 ПБУ 15/01). После этой даты проценты по целевому кредиту будут относиться на прочие расходы организации.

Как и в бухгалтерском учете, результат опытно-конструкторских работ, охраняемый патентом на промышленный образец, для целей налога на прибыль включается в состав НМА.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением процентов по кредиту (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому налоговая стоимость НМА составит 2 002 100 руб. (2 000 000 + 2100). По мере начисления амортизации НМА отложенные налоговые обязательства будут погашаться.

Согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий.

• способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использования в течение длительного времени, т е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы , подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).

Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на:

• произведения литературы, науки, искусства;
• программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права;
• изобретения, промышленные образцы;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем и др.

К средствам индивидуализации относятся исключительные права на:

• товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования;
• владение ноу-хау, секретной формулой;
• деловая репутация.

В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются: интеллектуальные и деловые качества персонала , их квалификация; организационные расходы , связанные с образованием юридического лица .

Нематериальные активы делят на следующие группы:

• объекты интеллектуальной собственности ;
• деловая репутация организации.

При создании своими силами (юридическим лицом):

1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 - на сумму фактических затрат;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость при принятии к учету

От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1) Д-т 08 К-т 75/1 - на договорную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость.

Полученных безвозмездно (по договору дарения):

1) Д-т 08 К-т 98/2 - на текущую рыночную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 - на первоначальную стоимость;

3) Д-т 98/2 К-т 91 - на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль .

Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:

Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» - на согласованную стоимость.

Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:

Д-т 04 К-т 79 - на согласованную стоимость.

Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов , которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета .

С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).

Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.

При линейном способе сумма амортизации нематериальных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

N = 1 / n × 100% ,

где n - срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

А = B × N / 100% ,

где А - сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;
• актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

Амортизация не начисляется на нематериальные активы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретенных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т е. с января 2011 г на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
• переход исключительного права к другим лицам без договора;
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача по договору мены , дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
• при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,

  акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

• списание начисленной амортизации - Д-т 05 К-т 04,
• списание остаточной стоимости - Д-т 91 К-т 04.

Типовые проводки по выбытию НМА

Содержание операций	Дебет	Кредит
Продажа НМА
1. Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС)	62	91
2. Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91	68
3. Поступление платежа от покупателя	51	62
4. Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА	91	76,71, и др.
5. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
6. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
7. Отражен финансовый результат: прибыль, убыток	91 99	99 91
Безвозмездная передача НМА
1. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
2. Списана остаточная стоимость	91	04
3. Отражена сумма НДС, подлежащая уплате передающей стороной	91	68
4. Отражена сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей (без НДС)	91	76, 60 и др.
5. Списывается НДС, уплаченный поставщикам по расходам, связанным с безвозмездной передачей НМА	91	19
6. Отражен убыток от безвозмездной передачи	99	91/9
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации
1. Списана остаточная стоимость НМА	91	04
2. Списана сумма начисленной амортизации	05	04
3. Отражена передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости	58	91
4. Отражена разница между остаточной стоимостью НМА и уценкой вклада	99 91	91 99

Вопрос:ООО Ромашка собственными силами создало Программное обеспечение (НМА). Расходы на создание НМА были зарплата программистов и аренда помещения. Какими документами должно сопровождаться принятие к бухгалтерскому учету такого НМА? И что необходимо прописать в учетной политике.

Права на компьютерную программу регистрируются в добровольном порядке (ст. 1262 ГК РФ). Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов при одновременном выполнении следующих условий:
– организация является обладателем исключительных прав на программу. При этом существование самого объекта и исключительные права на него должны быть подтверждены документально (концепция по разработке, технические задания и т.д.);
– организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта;
– срок использования объекта превышает 12 месяцев, и организация не предполагает его дальнейшую перепродажу, по крайней мере, в течение 12 месяцев;
– первоначальная (фактическая) стоимость может быть достоверно определена.
Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 14/2007. Указанные особенности следует включить в учетную политику общества. Кроме того, в приказе по учетной политике укажите, что срок полезного использования программы устанавливается приказом руководителя организации.
После выполнения всех условий для признания сайта в составе нематериальных активов заведите на него карточку по форме № НМА-1 и сделайте проводку:

Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Создание нематериальных активов»
– учтен сайт в составе нематериальных активов.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip - версия

В бухучете нематериальные активы являются одним из видов внеоборотных активов организации. Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы (подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007). Этим они отличаются от других видов внеоборотных активов (например, от основных средств).

Что относится к НМА

В составе нематериальных активов при определенных условиях можно учесть объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности). В частности:

· изобретения, промышленные образцы, полезные модели;

· товарные знаки и знаки обслуживания;

· секреты производства (ноу-хау);

· селекционные достижения (например, на выращенный сорт растений или выведенную породу животных).

Кроме того, в составе нематериальных активов можно учесть деловую репутацию организации.

Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального актива не выполняются (например, если организация не получила патент на изобретение или срок полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:

· расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

· расходов будущих периодов;

· текущих расходов.

Стоимостные ограничения

Стоимостных ограничений для включения объекта интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов в бухучете законодательством не предусмотрено. Более подробно об условиях признания объектов интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов см. в таблице .

Права на созданный объект

Если организация создала объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на созданный объект, являются:

· свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. и ГК РФ);

· свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2 ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);

· патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. и ГК РФ);

· патент на селекционное достижение (ст. и ГК РФ).

Если организация получила необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.

Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке, например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ).*

Права на переданный объект

· в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).

В каждом из этих случаев организация приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными.

В зависимости от вида договора организация может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них.

Чтобы передать все права на объект интеллектуальной собственности, заключается договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае организация становится единственной, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в статье 1234 Гражданского кодекса РФ.

Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:

· простая (неисключительная) лицензия;

· исключительная лицензия.

В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации. Во втором случае организация является единственной, кто использует объект в рамках переданных ей прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.

Например, по заказу организации разработана программа для управленческого учета. По договору организации принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а организация – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками.

Объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов, только если организации принадлежат все исключительные права (например, если был заключен договор об отчуждении исключительного права или организация стала правообладателем после реорганизации). Это следует из положений пунктов и ПБУ 14/2007. Чтобы включить полученный объект в состав нематериальных активов, необходимо иметь документы, подтверждающие исключительные права. Например, это может быть:

· договор об отчуждении исключительных прав;

· передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении) или разделительный баланс (при разделении или выделении организации) (ст. 58 ГК РФ).

Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232 , п. 7 ст. 1452 , п. 5 ст. 1262 ГК РФ).

Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс организации, по ним необходимо вести забалансовый учет. Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 14/2007.

Стоимость объектов нематериальных активов, учитываемых на балансе, погашайте путем начисления амортизации (п. 23 ПБУ 14/2007).

Елена Попова

Сайт является компьютерной программой (ст. 1261 ГК РФ).* Поэтому создание сайта – это разработка специальной компьютерной программы.*

Организация может разработать сайт собственными силами (в т. ч. с привлечением сторонних специалистов по договору авторского заказа) или обратиться в специализированную организацию.

Чтобы открыть сайт, помимо разработки компьютерной программы, организации необходимо:

· оплатить услуги хостинга – аренды места на сервере провайдера, где будет размещен сайт.

Исключительные и неисключительные права

Компьютерные программы являются объектом авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Поэтому порядок отражения в бухучете расходов на создание сайта зависит от того, какие права на него принадлежат организации – исключительные или неисключительные.

При наличии у организации исключительных прав на сайт разработчики не вправе создавать такой же сайт для других лиц. То есть сайт является уникальным, и организация становится его единственным владельцем.

При наличии у организации неисключительных прав на сайт разработчики могут создать подобный сайт и для других лиц (п. 1 ст. 1297 и подп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

Если сайт создается собственными силами, то исключительные права на него могут принадлежать организации в следующих случаях:

· если в трудовом или ином договоре с сотрудником, занятым разработкой сайта, не предусмотрено сохранение за ним всех исключительных прав на сайт (ст. 1261 , п. 2 ст. 1295 ГК РФ);

· если в договоре подряда или в договоре НИОКР, которые прямо не предполагают создание сайта, предусмотрено, что исключительные права на сайт принадлежат организации-заказчику (п. 1 ст. 1297 ГК РФ).

Включение в состав НМА

Если все исключительные права на сайт принадлежат организации (а не разработчикам), то его можно учесть в составе нематериальных активов. При этом должны соблюдаться и другие условия, перечисленные в пункте 3 ПБУ 14/2007. А именно:*

· исключительные права на сайт подтверждены документально;

· организация в ближайшие 12 месяцев не планирует передать (продать) исключительные права на сайт;

· сайт используется в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд;

· использование сайта может принести экономические выгоды (доходы);

· срок использования сайта превышает 12 месяцев;

· первоначальная стоимость сайта может быть определена.

Стоимостных ограничений для включения сайта в состав нематериальных активов в бухучете не предусмотрено. Регистрировать исключительные права на сайт в Роспатенте тоже не обязательно (ст. 1262 ГК РФ).

Срок полезного использования

Если организации принадлежат все исключительные права на сайт, то срок их действия не ограничен во времени. Поэтому для целей бухучета срок использования созданного сайта определите исходя из срока, в течение которого планируется использовать его для управленческих нужд, производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и иного извлечения доходов, но не более срока деятельности организации. Об этом сказано в пункте 26 ПБУ 14/2007. Если по таким параметрам срок использования сайта определить невозможно, то он считается неопределенным (амортизировать такую программу нельзя) (п. , ПБУ 14/2007). Впоследствии организация ежегодно должна проверять, не изменился ли существенно срок полезного использования сайта (п. 27 ПБУ 14/2007). Кроме того, по объектам с неопределенным сроком использования ежегодно нужно проверять, не исключены ли факторы, мешающие определить срок полезного использования по ним (абз. 2 п. 27 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования сайта утвердите приказом руководителя организации.

Первоначальная стоимость

В бухучете сайт учитывается в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости. Она равна сумме всех затрат на разработку сайта, которые включают в себя:

· расходы на оплату услуг и работ сторонних организаций;

· зарплату сотрудников, непосредственно участвовавших в разработке;

· взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

· расходы на содержание основных средств (другого имущества) и нематериальных активов, используемых при создании нового актива, а также суммы амортизации, начисленные по ним;

· невозмещаемые суммы налогов и сборов;

· государственные, патентные и другие аналогичные пошлины;

· таможенные пошлины и сборы;

· другие аналогичные расходы.

Если условия для включения сайта в состав нематериальных активов не выполняются (например, срок полезного использования сайта составляет менее 12 месяцев), затраты на его разработку отразите на счете 97 «Расходы будущих периодов» (п. 18 ПБУ 10/99 и Инструкция к плану счетов (счет 97)). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 60 (10, 68, 69, 70, 76...)
– учтены расходы на создание сайта.

После начала использования сайта затраты на его разработку, учтенные в составе расходов будущих периодов, подлежат списанию. Порядок списания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, организация устанавливает самостоятельно (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5). Например, расходы на создание сайта можно списывать равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации. Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008).

В бухучете списание расходов на создание сайта отражайте проводками:

Дебет 26 (44) Кредит 97
– списаны расходы на создание сайта.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 1

В силу специфики своей деятельности некоторые учреждения образования создают нематериальные активы (НМА). Как правило, этот вид работ осуществляется либо за счет средств, полученных учреждениями от приносящей доход деятельности, либо за счет целевого финансирования. В статье представлен порядок отражения данных работ в налоговом и бухгалтерском учете.

Понятие "нематериальные активы" в бухгалтерском и налоговом учете

Прежде чем рассматривать, как в налоговом и бухгалтерском учете отражаются операции по созданию объектов НМА, определим, какие объекты признаются НМА в целях налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 23 Инструкции N 25н <1> НМА должны удовлетворять следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения) от другого имущества;
• использование при оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
• использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
• не предполагается последующая перепродажа;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной (патенты, свидетельства и т.д.) или научно-технической деятельности.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Обратите внимание: в состав НМА не включаются (п. 23 Инструкции N 25н):

• незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Что касается налогового учета, то согласно п. 3 ст. 257 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд учреждения в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта НМА в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

• способность приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, к НМА, в частности, относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2. исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
3. исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
4. исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
5. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
6. владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Отразим соответствие условий отнесения объектов к НМА в налоговом и бюджетном учете в виде таблицы.

Наименование показателя	Инструкция N 25н	Ст. 257 НК РФ
Условия принятия объекта в состав НМА
Отсутствие материально-вещественной структуры
Возможность отделения от другого имущества
Использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев
Не предполагается последующая перепродажа
Способность приносить экономическую выгоду (доход)
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результат интеллектуальной деятельности

Обратите внимание: в налоговом учете не являются НМА:

1. не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
2. интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Следовательно, если объект соответствует требованиям, предъявляемым к объектам НМА, его следует учитывать как таковой.

Следует заметить, что в соответствии со ст. 14 Закона от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" авторское право на произведение, созданное при выполнении служебных обязанностей или служебного задания, принадлежит его автору. Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. То же касается и исключительных прав на программы для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержатся иные условия.

Бухгалтерский учет

В п. 24 Инструкции N 25н указан перечень расходов, которые учреждение вправе учесть при формировании стоимости создаваемого им НМА. В частности, первоначальная стоимость объекта НМА, созданного учреждением, определяется исходя из связанных с этим фактических затрат на:

• материальные ресурсы;
• оплату труда;
• услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
• патентные пошлины на получение патентов, свидетельств и т.д.

Изменить первоначальную стоимость объектов НМА можно лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов НМА (п. 24 Инструкции N 25н). Балансовой стоимостью объектов НМА является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Как было отмечено выше, создание НМА, как правило, осуществляется либо за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, либо за счет средств целевого финансирования. Отметим, что операции со средствами целевого финансирования отражаются на счетах бюджетного учета с кодом вида деятельности 2 - "Приносящая доход деятельность". На основании п. 79 Инструкции N 25н учет создания объектов НМА ведется на счете 106 02 000 "Капитальные вложения в НМА".

Пример 1. В учреждении образования собственными силами за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, создан НМА (программный продукт). Предполагается, что в дальнейшем он будет использоваться для осуществления работ (услуг), предусмотренных уставом учреждения. Учреждение не является плательщиком НДС.

Затраты, связанные с созданием НМА, составили 416 940 руб., в том числе:

• заработная плата работников (320 000 руб.);
• единый социальный налог (83 200 руб.);
• страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в размере 0,2% (640 руб.);
• услуги патентного поверенного по регистрации исключительных прав (13 100 руб. (в том числе НДС - 1998 руб.)).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата сотрудникам, занятым в изготовлении программного продукта
Начислен ЕСН (26%)
Начислены страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве
Отражены расходы по оплате услуг патентного поверенного по регистрации исключительных прав
Отражены произведенные НМА в составе готовой продукции <*>

<*> Полученные результаты научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, подлежащих правовой защите, которые учреждение предполагает использовать в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), должны быть оформлены соответствующим образом с целью подтверждения существования актива и наличия у учреждения исключительного права на него.

Как в налоговом, так и в бюджетном учете требуются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива, поэтому исключительное право учреждения на результат интеллектуальной деятельности (программный продукт), изобретение, модель или промышленный образец необходимо запатентовать. Регистрация, правовая охрана и использование разработанного программного продукта, изобретения, промышленного образца, полезной модели регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон N 3523-1), Патентным законом от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Закон N 3517-1).

Согласно этим документам, для того чтобы зарегистрировать изобретение, полезную модель, промышленный образец, необходимо подать заявку в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Требования, предъявляемые к заявке, указаны в п. 2 ст. 13 Закона N 3523-1. К заявке обязательно прилагается документ, подтверждающий уплату патентной пошлины в установленном размере или основания для освобождения от ее уплаты, либо уменьшения ее размера, либо отсрочки ее уплаты.

По всем поступившим заявкам федеральный орган исполнительной власти проводит экспертизу соответствия необходимых документов. По ее окончании принимается решение о выдаче или отказе в выдаче патента.

В случае если решение будет положительным, федеральный орган исполнительной власти вносит в Государственный реестр изобретений РФ, Государственный реестр полезных моделей РФ или Государственный реестр промышленных образцов РФ изобретение, полезную модель или промышленный образец и выдает патент на них (ст. 26 Закона N 3517-1). Сведения о выдаче патентов данный орган публикует в своем официальном бюллетене (ст. 25 Закона N 3517-1). После того как патент получен, счет 106 02 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" "закрывается" на счет 102 01 000 "Нематериальные активы" и объект НМА ставится к учету.

Обратите внимание : в рассмотренном примере в результате проведенных работ объект НМА был создан. Однако бывает так, что работы проделаны, а НМА не создан. Как правило, такая ситуация характерна для научно-исследовательских разработок. В этом случае разработки квалифицируют как не давшие положительного результата. Порядок списания таких расходов Инструкцией N 25н не регламентирован. Списать их можно как частями ежемесячно в течение одного года, так и единовременно. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

ежемесячное списание расходов:

Дебет

Кредит счета 2 106 02 440 "Уменьшение стоимости изготовления нематериальных активов";

закрытие счетов в конце года:

Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Списание стоимости нематериального актива в бюджетном учете

Стоимость НМА включается в состав расходов путем начисления амортизации линейным способом на основании балансовой стоимости объектов НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования. В течение указанного срока начисление амортизации на объект НМА не приостанавливается.

На основании п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования объектов НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, в силу п. 3 ст. 3 Закона N 3517-1:

• патент на изобретение действует до истечения 20 лет со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
• патент на полезную модель - до истечения 5 лет со дня подачи заявки (указанный срок может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года);
• патент на промышленный образец - до истечения 10 лет со дня подачи заявки (срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет).

В случае если невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, согласно Инструкции N 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для объекта НМА п. 40 Инструкции N 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бюджетному учету, и производить до:

• полного погашения стоимости объекта;
• списания объекта с бюджетного учета;
• выбытия НМА в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

После того как полная стоимость НМА будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции N 25н:

• на объекты НМА стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется;
• на объекты НМА стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию;
• на объекты НМА стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Если объект НМА создан за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и целевых средств, то начисление на него амортизации отражается проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Пример 2. Используя условия примера 1, покажем, как в бюджетном учете будет отражаться начисление амортизации, если срок действия патента составляет 20 лет (240 мес.).

Месячная норма начисления амортизации составит 1737,25 руб. (416 940 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Списание стоимости нематериального актива в налоговом учете

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, в стоимость НМА включаются суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, следует, что суммы налогов, учитываемых в составе расходов, в соответствии с НК РФ не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

В частности, ЕСН, в соответствии со ст. 264 НК РФ, относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и не увеличивает первоначальную стоимость самостоятельно созданного учреждением НМА. Отметим, что в бухгалтерском учете суммы ЕСН, НДС (если деятельность не подлежит обложению НДС) включаются в стоимость НМА. Отсюда следует, что его стоимость в налоговом и бухгалтерском учете будет разной.

Объекты НМА признаются амортизируемым имуществом. Однако п. 1 ст. 256 НК РФ установлено стоимостное ограничение при принятии НМА к учету. Таким образом, если первоначальная стоимость НМА менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и его стоимость может быть в полной сумме включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Заметим, что ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом (более 10 000 руб.) установлено только в отношении имущества организации, но не имущественных прав. Так, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах - ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, не является имуществом, но относится к НМА и учитывается в целях налогообложения прибыли через систему амортизации в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 07-05-06/155). Причем даже если стоимость названного НМА менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она подлежит учету только через суммы амортизации (Письмо ФНС России от 27.02.2006 N 04-2-05/2 "О порядке применения отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации").

Амортизация в налоговом учете начисляется на основании срока полезного использования объекта НМА и нормы амортизации. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объектов НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или иностранного государства. Единственное отличие определения срока полезного использования в налоговом учете от бюджетного заключается в том, что в бюджетном учете в соответствии с п. 39 Инструкции N 25н в некоторых случаях можно определять срок полезного использования НМА как ожидаемый, что в налоговом учете недопустимо.

По НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, Налоговый кодекс предусматривает устанавливать нормы амортизации в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бюджетном учете, напомним, в этом случае срок составляет 20 лет.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики в целях исчисления налога на прибыль могут выбрать один из двух методов начисления амортизации в отношении объектов НМА - линейный или нелинейный. Выбранный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Поскольку в бюджетном учете Инструкция N 25н предусматривает начислять амортизацию на объекты НМА только линейным способом с целью сближения налогового и бюджетного учета, рекомендуем применять этот метод.

Т.Сильвестрова

Зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"