2.5 Оценка нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договору мены)
Согласно п. 11 первоначальная стоимость НМА, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, представляет собой стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость продукции, товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных материальных ценностей.
Последнее положение вообще не может применяться на практике, поскольку НМА может быть только патентоспособное изобретение, которое "не известно из уровня техники" (п. 1 ст. 4 ), а следовательно, уникально по своим характеристикам.
Согласно ст. 568 ГК РФ обмену подлежат как равноценные, так и неравноценные материальные ценности. При обмене неравноценными товарами один из контрагентов должен доплатить определенную договором сумму денежных средств. Тогда первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены при условии доплаты предприятием контрагенту денежных средств, должна складываться из суммы стоимости переданных или подлежащих передаче материальных ценностей и денежных средств, уплаченных в соответствии с условиями договора.
Величина перечисленных денежных средств включает оплату собственно НМА и оплату налога на добавленную стоимость. НДС, оплаченный поставщику НМА, не включается в их первоначальную стоимость.
В данном случае полученный по договору мены нематериальный актив частично приобретается за плату, и на этом основании формирование первоначальной стоимости нематериального актива должно производиться аналогично случаю приобретения нематериального актива за плату (в части перечня затрат, включаемых в инвентарную стоимость НМА).
Все дополнительные расходы, которые несет предприятие по доведению НМА до состояния, пригодного к применению, увеличивают первоначальную стоимость НМА.
Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств путем передачи векселя, равна номинальной стоимости векселя.
§ 3. Первичная документация по принятию к учету НМА
Порядок составления и оформления первичных документов по принятию к учету НМА регламентирован постановлением Госкомстата России .
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных этим постановлением, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления НМА на предприятие. Для этого можно использовать форму, предназначенную для учета основных средств (ф. № ОС-1), а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к НМА, следует ставить прочерки.
Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1, см. приложение 2) применяется для зачисления в состав НМА отдельных объектов, поступивших путем:
приобретения за плату у других организаций;
создания хозяйственным или подрядным способом;
получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;
внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;
получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;
взятия в аренду с последующим выкупом;
поступления по акту дарения;
передачи в совместную деятельность и доверительное управление;
передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.
При оформлении поступления НМА ф. № 1 составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации.
После оформления акт с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Каждому акту присваивается порядковый номер.
Дата составления акта в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой приемки объекта НМА, поскольку согласно п. 4 ст. 9 первичный документ должен составляться в день проведения операции.
В гр. "Код вида операции" указывают код операции, проводимой на основании акта. Данная графа должна содержать информацию о том, каким образом организация получила НМА (вклад в уставный капитал, безвозмездное получение, изготовление, приобретение за плату, приобретение в обмен на другое имущество и т. п.). От основания, по которому объект поступает на баланс организации, зависит формирование его первоначальной стоимости.
Графа "Код лица, ответственного за сохранность" не заполняется, поскольку объекты НМА не имеют материальной формы.
В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др. При получении НМА в качестве взноса в уставный капитал приложениями могут быть копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал НМА.
Акт заверяют своими подписями члены комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы). Ниже ставится отметка об открытии карточки учета НМА в бухгалтерии. Затем акт передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на его лицевой стороне ставит подпись с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы) и дату утверждения акта.
Карточка учета НМА (ф. № НМА-1, см. приложение 3) применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию для использования, и заполняется в одном экземпляре на основании акта (накладной) приемки-передачи (ф. № ОС-1).
Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Каждому объекту НМА присваивается инвентарный номер.
Дата составления карточки в гр. "Дата составления" должна совпадать с датой открытия карточки, указанной бухгалтерией в ф. № ОС-1.
В гр. "Код вида операции" указывают код операции, аналогичный коду, указанному в ф. № ОС-1.
В гр. "Документ на оприходование" указываются дата и номер документа, подтверждающего первоначальную стоимость НМА в качестве вложения во внеобротные активы (при поступлении актива от сторонних организаций – дата и номер акта приемки-передачи научно-технической документации, при создании актива силами самой организации – дата и номер бухгалтерской справки-расчета).
Основанием для зачисления поступивших объектов НМА в состав внеоборотных активов и отражения расходов по приобретению (созданию) НМА на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" являются:
1) при поступлении актива от поставщика –акт приемки-передачи научно-технической документации с приложением технической документации;
2) при создании НМА силами самой организации–акт сдачи-приемки работ по НИОКР и бухгалтерская справка-расчет (приложение 4), которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета.Цель ее составления – формирование первоначальной стоимости НМА (калькуляция его стоимости).
Каждой бухгалтерской справке-расчету присваивается порядковый номер.
§ 4 Бухгалтерский учет нематериальных активов
4.1. Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам. Операции приобретения НМА, независимо от договоров, на основании которых они проводятся, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 5 "Приобретение НМА", на котором учитываются затраты на приобретение НМА до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.
Исключительное право на объект НМА возникает в момент:
государственной регистрации права, вытекающего из патента или свидетельства;
государственной регистрации лицензионного договора при передаче права на использование актива;
4.1.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату
Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков. На счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" также списываются фактические расходы, непосредственно связанные с доведением активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, рассмотрен в § 2 "Оценка нематериальных активов".
Все расходы по приобретению НМА на основании первичных документов отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета. Как правило, это счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов по кредитным обязательствам (см. приложение 5 табл. 2).
На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве НМА отражается на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок учета с введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен для любого случая поступления НМА независимо от вида договора (договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, договор об уступке права на патент, авторский договор заказа, договора об уступке всех имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе, учредительный договор).
4.1.2. Учет нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Получение НМА от учредителя по учредительному договору в качестве вклада в уставный капитал обусловливает увеличение двух статей бухгалтерского баланса – уставного капитала и НМА. Однако увеличение уставного капитала отражается одновременно с увеличением обязательств учредителя по вкладам в уставный капитал (см. приложение 5 табл. 3, п. 1).
Фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" в оценке, согласованной учредителями (см. приложение 5 табл. 3, п. 2). В момент начала применения данного объекта в процессе производства или управления первоначальная стоимость НМА должна быть отражена на счете 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 3, п. 8). Так как первоначальная стоимость НМА, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению, то данные расходы должны быть покрыты за счет источников, предусмотренных учредителями. Такими источниками может быть либо нераспределенная прибыль, либо прочие расходы организации (см. приложение 5 табл. 3, п. 9). Данное решение должно быть отражено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
4.1.3. Учет НМА, полученных организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения
Активы, полученные организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.
Так как получение данного имущества не предполагает возмещения его стоимости, то безвозмездно полученные ценности должны увеличивать капитал организации, а именно ее прибыль. Поэтому представляется обоснованным отражение рыночной стоимости НМА на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлен особый порядок формирования доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученному имуществу. Данный порядок предполагает увеличение доходов в сумме, равной сумме начисленной амортизации по данному объекту. До момента признания доходов по безвозмездно полученному имуществу величина, равная рыночной стоимости НМА, уменьшенная на сумму начисленной амортизации, должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" (см. приложение 5 табл. 4, п. 1). Доходы в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному объекту НМА признаются по мере начисления амортизации. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (см. приложение 5 табл. 4, п. 10).
Необходимо еще раз подчеркнуть, что первоначальная стоимость НМА, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, поэтому данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками, акционерами источников (см. приложение 5 табл. 4, п. 8).
4.1.4. Учет НМА, созданных самой организацией
При создании НМА собственными силами организации все затраты первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА", в размере фактических расходов, порядок учета которых обусловлен ее организационной структурой. Если творческий коллектив является самостоятельным структурным подразделением, все затраты в течение отчетного периода собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами учета материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и др. В конце отчетного периода эти расходы списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство". В том случае, когда творческий коллектив не является самостоятельным структурным подразделением, все затраты собираются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с рабочими и служащими, отчислений на социальные нужды и др. После завершения работ по созданию НМА все затраты списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
Создание НМА, как правило, является результатом выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В период проведения НИОКР все фактические расходы по ним собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении НИОКР и подписании акта сдачи-приемки работ такие расходы могут быть признаны НМА, либо расходами будущих периодов, либо убытками отчетного года.
Если организацией не получен патент, то до принятия решения о применении в производственной деятельности организации актива, созданного в результате НИОКР, расходы по его созданию должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после принятия этого решения расходы по НИОКР будут признаны расходами будущих периодов и должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные расходы будут списываться на расходы отчетных периодов равными долями исходя из срока полезного использования актива, созданного в результате НИОКР, на основании бухгалтерской справки-расчета. Срок использования должен быть установлен комиссией в акте внедрения в производство указанного актива.
Все расходы на внедрение актива, созданного в результате НИОКР, учитываются также на счете 97 "Расходы будущих периодов" и будут признаваться в составе текущих расходов в течение срока полезного использования НМА (в течение срока действия патента).
Признанные неэффективными и не подлежащими применению в производственном процессе результаты НИОКР должны быть списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как убытки. Согласно п. 75 , при списании активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, убыток от списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы. Списание расходов по НИОКР производится, если результаты НИОКР отрицательные, на основании акта на списание расходов по НИОКР (см. приложение 5 табл. 5).
При создании НМА силами сторонней организации расходы по созданию актива в размере договорной стоимости отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА". Бухгалтерский учет по договорам с подрядчиками на создание НМА аналогичен порядку учета поступления НМА, приобретенных за плату.
4.1.5. Учет НМА, полученных по договорам мены
Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
Если договором мены не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после исполнения последним своих обязанностей. Следовательно, до получения от контрагента объекта переданные товарно-материальные ценности должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".
Возможны три варианта отражения на счетах бухгалтерского учета исполнения обязательств по договору мены в зависимости от условий перехода права собственности (см. приложение 5 табл. 6).
Вариант 1. Дата отгрузки товарно-материальных ценностей и дата получения объекта приходятся на один отчетный период. В этом случае передача материальных ценностей в отчетном периоде должна быть отражена либо на счете 90 "Продажи", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от того, является деятельность по продаже материальных ценностей обычным видом деятельности или нет.
В этом варианте обязательства перед бюджетом по НДС возникают в отчетном периоде отгрузки материальных ценностей независимо от принятого порядка определения выручки для целей налогообложения.
Вариант 2. Дата получения объекта приходится на отчетный период, следующий за периодом отгрузки товарно-материальных ценностей. Следовательно, право собственности на отгруженные покупателю товарно-материальные ценности к покупателю не перешло и они должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". При получении от контрагента объекта товарно-материальные ценности, отраженные на счете 45 "Товары отгруженные", должны быть списаны в дебет счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".
При этом обязательства перед бюджетом по НДС возникают:
при получении объекта вложений во внеоборотные активы – при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";
при отгрузке товарно-материальных ценностей – при определении выручки для целей налогообложения "по отгрузке".
Вариант 3. Дата получения объекта приходится на отчетный период, предшествующий периоду отгрузки товарно-материальных ценностей. Поскольку организация не отгрузила товарно-материальные ценности, то право собственности на объект к ней не переходит и стоимость вложений не подлежит отражению в балансе. Он должен отражаться на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В следующем отчетном периоде, когда будет произведена отгрузка товарно-материальных ценностей, к организации перейдет право собственности на вложения во внеоборотные активы, и они будут отражены в балансе.
Утверждаю Зав. кафедрой ________________ «____» _______________ 200_ г. активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, ...
Методические требования к написанию и оформлению выпускных квалификационных работ по направлению 080100 " экономика"
Документ... УЧЕТ» ОТЗЫВ на выпускную квалификационную работу студентки 4 курса экономического факультета Егоровой Елены Викторовны Выпускная квалификационная работа на тему ... задолженности организации. Учёт и аудит нематериальных активов организации. Учёт и анализ...
Национальная экономика Бухгалтерский учет анализ и аудит Методические указания к выпускной квалификационной работе Алатырь 2009
Методические указания... выпускной квалификационной работы по специальности «Бухгалтерский учет , анализ и аудит» Структура выпускной квалификационной работы выглядит следующим образом: - титульный лист; - задание на выпускную квалификационную работу ...
В Письме Минфина Российской Федерации от 13 декабря 2001 г. № 04-02-05/1/211 отмечено, что ГК РФ предусматривает только один вариант неденежной формы расчетов – договор мены и не отражает такой вариант расчетов (особенно распространенных в настоящее время), как товарообменные или иначе бартерные операции.
С учетом этих обстоятельств, а также с учетом статьи 424 ГК РФ, текст которой был приведен выше, в ПБУ 9/99 предусмотрен порядок определения выручки при различных вариантах неденежной формы расчетов, включая договор мены. Таким образом, выручку от продажи товаров, включая имущество, признаваемое на основании статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром, по договору мены следует принимать к учету в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 6.3 ПБУ 9/99:
«6.3. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».
Говоря другими словами, выручка от реализации товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости товаров, полученных взамен. При этом стоимость полученных товаров определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такие же товары.
Чтобы механизм определения выручки при совершении договора мены был более понятен, рассмотрим данное положение на конкретном примере.
ПРИМЕР Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными.
Предположим, что ПО «Сибирь» обычно приобретает кондиционеры по цене 18 000 рублей, включая НДС 18% – 2 746 рублей. Поэтому выручка от продажи стиральных машин составит 108 000 рублей (18 000 рублей? 6 кондиционеров).
Допустим, что ЗАО «Точные приборы» обычно приобретает стиральные машины по цене 8 400 рублей, в том числе НДС 18% – 1 281 рубль. Таким образом, у ЗАО «Точные приборы» выручка от реализации кондиционеров составит 126 000 рублей (8 400 рублей? 15 стиральных машин).
В данном случае мы использовали пример, в котором организация заранее знает, по какой цене она обычно приобретает имущество. Предложенная ситуация достаточно часто встречается в организациях, основной вид деятельности которых – торговля.
А если обмен осуществляется впервые и организация не знает цены, по которой она приобретает аналогичное имущество? В этом случае выручка от реализации по договору мены может учитываться в размере обычной цены реализации (чаще рыночной) обмениваемой продукции, но данное положение оговаривается в учетной политике.
В случае, когда невозможно установить рыночную стоимость полученных ценностей, величина выручки определяется по стоимости своей продукции, подлежащей передаче контрагенту. Стоимость же своей продукции в данной ситуации устанавливается исходя из отпускной цены на свою такую же или аналогичную продукцию.
ПРИМЕР Производственное объединение «Сибирь» по договору мены передало ЗАО «Точные приборы» 15 стиральных машин, а взамен получило 6 кондиционеров. По условиям договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обмен имуществом производится впервые. То есть, ПО «Сибирь» не имеет возможности установить стоимость реализованных стиральных машин, так как ранее кондиционеры не приобретались, у ЗАО «Точные приборы» ситуация аналогичная.
Осуществляя договор мены, каждая из сторон выписывает счета-фактуры на сумму обычной цены реализации собственной продукции.
ПО «Сибирь» обычно продает стиральные машины по цене 9 600 рублей, в том числе НДС. Тогда счет-фактура, выписанный ПО «Сибирь» будет выписан на сумму 144 000 рублей, в том числе НДС 18% 21 966 рублей.
ЗАО «Точные приборы» выпишет счет-фактуру по цене обычной реализации кондиционеров. Предположим, обычная цена реализации последних составляет 19 200 рублей, следовательно, счет-фактура будет выписан на сумму 115 200 рублей, в том числе НДС 18% – 17 573 рубля.
Необходимо сказать, что этот показатель довольно легко определяется по готовой продукции, товарам или материалам, но практически ее невозможно определить по основным средствам или нематериальным активам. Фактически каждая сделка по обмену такого вида активов является единственной в своем роде, и соответственно, обычной цены реализации здесь быть не может.
Видимо в этой ситуации для отражения выручки от реализации обмениваемого имущества, нужно использовать цену договора мены.
Необходимо обратить внимание на следующий момент. Пунктом 19 ПБУ 9/99 установлено, что в отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
- доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Утверждена в итоговой редакции 2010-05-11
ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Основной толкуемый документ:
- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/2002. Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н, с изменениями от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н (по тексту - ПБУ 19/02).
Прочие применяемые документы:
- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/1999. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н (по тексту - ПБУ 9/99).
- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н, с последними изменениями от 27.11.2006 г. №156н (по тексту - ПБУ 10/99).
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.
Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н (по тексту - ПБУ 1/08).
СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ
Настоящая Рекомендация применяется для определения первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, за исключением внесения активов в совместную деятельность.
Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации .
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Организация может приобрести финансовое вложение не только оплатив его денежными средствами, но и передав в оплату неденежное имущество, имущественные права, выполненив работы, оказав услуги (например, получить финансовое вложение по договору мены, в качестве отступного и т.п.). Неденежными средствами может оплачиваться приобретение акций других акционерных обществ, размещаемых при их учреждении, получение долей в уставном капитале других организаций.
Для случаев, когда финансовые вложения приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, пункт 14 ПБУ 19/02 предписывает определять их первоначальную стоимость как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость передаваемых активов должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Формулировка второго предложения пункта 14 ПБУ 19/02 неоднозначна и допускает большое количество возможных трактовок.
Во-первых, требует расшифровки понятие «сравнимые обстоятельства» . Это могут быть сделки купли-продажи аналогичных активов за денежные средства, которых организация может выступать как их продавцом, так и их покупателем. Также под сравнимыми обстоятельствами может пониматься операция с аналогичными активами, когда их денежная оценка напрямую не определяется, и она устанавливается расчётным путём или проведением специальной процедуры оценки.
Во-вторых, не определена цель, ради которой организация определяет стоимость аналогичных активов. Если целью является ведение бухгалтерского учёта, то организация уже имеет в учёте стоимость не только аналогичных активов, но и самих передаваемых активов (за исключением случаев, когда на момент получения финансового вложения у организации ещё отсутствуют активы для передачи). При наличии балансовой стоимости передаваемых активов отпадает необходимость определять какую-то другую их стоимость. Но исходя из нормы ПБУ такая необходимость есть, значит цель определения стоимости другая — не бухгалтерская, но какая именно, сложно предположить.
В-третьих, не указано, какая именно стоимость аналогичных активов имеется в виду. Это может быть их балансовая стоимость, стоимость их возможной продажи, стоимость их возможной покупки или их рыночная (справедливая) стоимость.
В-четвёртых, остаётся неурегулированной ситуация, когда в обмен на полученное финансовое вложение передаются не активы, а выполняются работы или оказываются услуги.
Абзац второй пункта 14 ПБУ 19/02 допускает ситуацию, когда невозможно установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. В этом случае стоимость полученных финансовых вложений должна определяться исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения. Эта формулировка также допускает разные варианты трактовок, аналогичные указанным в пункте 5 н астоящей Рекомендации .
Указанные неопределенности обусловливают множество возможных вариантов оценки финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, таких как:
- балансовая стоимость переданного имущества, себестоимость работ, услуг;
- рыночная стоимость переданного имущества, работ, услуг;
- денежная выручка от реализации организацией аналогичного имущества,
работ, услуг в том же отчётном периоде; - рыночная стоимость полученного финансового вложения;
- цена, определённая в договоре;
- номинал финансового вложения.
РЕШЕНИЕ
1. При применении первого абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, следует понимать цену недавних продаж организацией аналогичных активов за денежные средства не связанным сторонам в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие продажи отсутствовали) рыночную цену передаваемых активов, определяемую на основе доступной информации об активном рынке, или недавних сделках между независимыми сторонами, или из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при передаче неденежного имущества во вклад в уставный капитал).
Настоящий пункт применяется в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.
2. При применении второго абзаца пункта 14 ПБУ 19/02 под стоимостью, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, следует понимать цену недавних покупок организацией аналогичных финансовых вложений за денежные средства у не связанных сторон в сравнимых обстоятельствах, либо (если такие покупки отсутствовали) рыночную цену полученного финансового вложения, определяемую на основе доступной информации об активном рынке или недавних сделках между независимыми сторонами.
3. Финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается по стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, определяемой в соответствии с пунктом 1 н астоящей Рекомендации , увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.
4. При недоступности информации, необходимой для определения стоимости передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 н астоящей Рекомендации , финансовое вложение, полученное по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, первоначально оценивается в соответствии с пунктом 2 н астоящей Рекомендации .
5. При недоступности информации, необходимой для определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3 , 4 н астоящей Рекомендации , в качестве цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, может применяться рыночная стоимость передаваемых активов, определяемая расчётным путём. Это применимо в равной степени для сделок с предоставлением не только активов (имущества, имущественных прав), но и работ, услуг.
Если указанная стоимость определяется с достаточной надёжностью, то полученное финансовое вложение оценивается по этой стоимости, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированной на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу.
Разница между стоимостью передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, применённой для первоначальной оценки финансового вложения, и их балансовой стоимостью (себестоимостью), относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.
7 н астоящей Рекомендации .
6. При невозможности определения первоначальной стоимости финансового вложения в соответствии с пунктами 3, 4, 5 н астоящей Рекомендации , в качестве стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения, может применяться рыночная стоимость получаемых финансовых вложений, определяемая расчётным путём.
Полученное финансовое вложение первоначально оценивается по указанной стоимости, если она определяется с достаточной надёжностью. При этом рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.
Разница между первоначальной стоимостью финансового вложения и балансовой стоимостью (себестоимостью) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенной на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, с учётом денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу, относится на финансовые результаты в составе соответственно доходов или расходов.
Организация может не применять настоящий пункт, если определённый в соответствии с ним общий финансовый результат от сделки является положительным (прибылью). В таком случае первоначальная стоимость финансового вложения определяется в соответствии с пунктом 7 н астоящей Рекомендации .
7. Если первоначальная стоимость финансового вложения, полученного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, не определяется в соответствии с пунктами 3 — 6 н астоящей Рекомендации , то она определяется как балансовая стоимость (себестоимость) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг, увеличенная на понесённые организацией затраты, связанные со сделкой, и скорректированная на денежные компенсации, предоставленные сторонами друг другу. Доходы и расходы от сделки при этом не признаются, и финансовый результат не формируется.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
Обобщив все возможные варианты оценки финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их можно свести к двум: когда полученное финансовое вложение оценивается по балансовой стоимости (себестоимости) передаваемых имущества, имущественных прав, работ, услуг (с учётом понесённых организацией затрат, связанных со сделкой и денежных компенсаций, предоставленных сторонами друг другу), и когда оно оценивается по иной стоимости.
В первом случае изменяется лишь структура активов с сохранением их прежней оценки, что не приводит к изменению капитала организации, соответственно не возникает ни доходов, ни расходов, отвечающих определению доходов в пункте 2 ПБУ 9/99 , и определению расходов в пункте 2 ПБУ 10/99 , финансовый результат от сделки не образуется.
Во втором случае передаваемые и получаемые активы имеют разную оценку, следовательно, в результате сделки изменяется величина капитала организации, что является признаком доходов и расходов в их определениях в пункте 2 ПБУ 9/99 , и пункте 2 ПБУ 10/99 , соответственно образуется финансовый результат.
Согласно пункту 14 ПБУ 19/02 для оценки финансового вложения стоимость передаваемых активов должна определённым образом устанавливаться. Необходимость её установления говорит как минимум о том, что данная стоимость не является балансовой стоимостью передаваемых активов, так как в специальном установлении балансовой стоимости нет надобности; это стоимость, по которой актив уже учитывается в бухгалтерском учёте к моменту совершения операции.
Это подтверждается также тем, что второй абзац указанного пункта допускает случаи невозможности установления стоимости передаваемых активов. В отношении балансовой стоимости имеющихся у организации активов такое допущение неприменимо.
Отсюда следует, что балансовая стоимость передаваемых активов может применяться для оценки финансового вложения только в последнюю очередь по остаточному принципу, когда последовательно исчерпаны возможности установления стоимости, указанной в первом абзаце пункта 14 ПБУ 19/02 , и стоимости, указанной во втором абзаце пункта 14 ПБУ 19/02 .
Формулировки пункта 14 ПБУ 19/02 позволяют основывать оценку финансового вложения на гипотетических данных двух сделок — продажи активов за денежные средства и приобретения финансового вложения за денежные средства, которые могли бы быть совершены организацией вместо одной рассматриваемой сделки и были бы ей эквивалентны по своему экономическому эффекту.
При этом в первую очередь должна рассматриваться предполагаемая денежная выручка, которая могла бы быть получена от продажи переданных активов, и во вторую очередь — предполагаемая денежная сумма, которую пришлось бы заплатить для покупки полученного финансового вложения.
Для определения указанных величин организация может использовать в первую очередь информацию о заключённых ею сделках за денежные средства с аналогичными активами или финансовыми вложениями в сравнимых обстоятельствах (кроме сделок со связанными сторонами), и во вторую очередь — информацию с активного рынка или информацию о недавних сделках между независимыми сторонами или информацию о рыночной стоимости из имеющегося заключения независимого оценщика (например, при внесении неденежного имущества во вклад в капитал).
Если гипотетическая стоимость продажи за денежные средства передаваемых по сделке активов или приобретения за денежные средства получаемого по сделке финансового вложения не определима на основе прямых данных, как это описано в пункте 17 н астоящей Рекомендации , то такая стоимость в той же последовательности может быть определена расчётным путём. В частности, рыночная стоимость долговых финансовых вложений организации всегда может быть достаточно надёжно определена расчетным способом как текущая дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, обусловленных этими финансовыми вложениями.
Между тем, обязывать организацию признавать финансовый результат от сделки при наличии возможности лишь расчётного установления рыночной стоимости нет оснований, так как пункт 14 ПБУ 19/02 указывает на стоимость, обычно устанавливаемую самой организацией, а не на стоимость, которая потенциально может быть ею определена. Поэтому, как минимум при положительном финансовом результате (прибыли) от сделки, правило для данной ситуации должно быть диспозитивным — у организации должна оставаться возможность выбора — признавать финансовый результат или не признавать.
Однако, в случае отрицательного финансового результата (убытка) от сделки возможность оценки финансового вложения по балансовой стоимости переданного имущества представляется необоснованной по двум причинам:
Во-первых, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Во-вторых, первоначальная стоимость финансового вложения в этом случае окажется заведомо завышенной, и немедленно после признания возникнет необходимость его обесценения с признанием соответствующего резерва, что представляется лишённым смысла.
Поэтому возможность определения рыночной стоимости (пусть даже расчётным путём) переданных активов или полученного финансового вложения, указывающая на наличие убытка от сделки, должна служить основанием для обязательной первоначальной оценки финансового вложения по этой стоимости с одновременным признанием убытка.
В случаях, когда не применяются варианты оценки финансового вложения по рыночной стоимости переданных активов или полученного финансового вложения, описанные в пунктах 17, 18 н астоящей Рекомендации , остаётся последний вариант обоснованной оценки — по балансовой стоимости передаваемых активов.
Для применения при оценке финансового вложения в рассматриваемой ситуации таких величин как цена, указанная в договоре, номинальная стоимость финансового вложения или согласованная учредителями стоимость внесённого во вклад неденежного имущества (кроме стоимости, определённой независимым оценщиком) и т.п. нет оснований, так как подобные величины являются формальными параметрами, не имеющими экономического содержания.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/08 учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).
Тот факт, что в пункте 14 ПБУ 19/02 упоминается только передача активов, не должно служить основанием для его неприменения в отношении осуществления работ, оказания услуг, так как такая специфика сделки не меняет её сущность с точки зрения характера влияния на финансовое положение, финансовые результаты деятельности и денежные потоки организации.
Поэтому сделанные выводы при выработке суждения по предмету н астоящей Рекомендации , и соответственно, положения н астоящей Рекомендации применимы для сделок с выполнением работ и оказанием услуг так же как для сделок с передачей активов.
При этом роль рыночной стоимости передаваемых активов выполняет определяемая такими же способами и в той же последовательности рыночная стоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.
Роль балансовой стоимости передаваемых активов выполняет себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг.
Затраты, которые несёт организация в связи с осуществлением рассматриваемой сделки, по своей сути являются дополнением к той совокупности имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые организация передаёт (осуществляет, оказывает) во исполнение сделки.
Если соглашением сторон предусмотрена выплата дополнительных денежных компенсаций в связи с осуществлением сделки, такие выплаты по своей сути компенсируют разницу между стоимостями передаваемых друг другу сторонами по сделке активов (работ, услуг). Поэтому в случаях, когда финансовое вложение первоначально оценивается по стоимости передаваемых активов, (в том числе как по рыночной, так и по балансовой), дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны учитываться в первоначальной стоимости финансового вложения.
Если же финансовое вложение оценивается по своей рыночной стоимости, то дополнительные затраты и указанные денежные компенсации должны относиться на финансовый результат от сделки в составе расходов (или доходов).
Организации могут оплачивать приобретенные основные средства имуществом, собственным векселем, векселем третьего лица. В том случае, если их оплата производится имуществом (товарами, материалами, готовой продукцией, основными средствами), первоначальная стоимость полученных основных средств определяется исходя из стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче. При этом стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11 ПБУ 6/01).
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Первоначальная стоимость увеличивается на сумму произведенных организацией затрат по доставке объекта и доведению до состояния, пригодного для использования (п. 12 ПБУ 6/01).
Согласно гражданскому законодательству сделки, предусматривающие осуществление расчетов между сторонами имуществом, называются меной. Статьей 567 ГК РФ установлено, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется примчи, в обмен.
Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности по договору (Ст. 568 ГК РФ). В случае, если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Данное положение следует учитывать при отражении в бухгалтерском учете операций по договору мены. Если одна из сторон договора получила объект основных средств, но сама не сделала встречную поставку, то право собственности на указанный объект к ней не перешло, поэтому объект подлежит учету на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» до момента осуществлении встречной поставки.
При оплате основных средств векселями существуют особенности в определении суммы НДС, подлежащей налоговому вычету, а также налогового периода, в котором следует производить налоговый вычет.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 25 января 2000 г. №4553/99 оплата имущества векселем не свидетельствует о совершении платежа, с фактом которого налоговое законодательство связывает возможность учета в декларации уплаченного поставщику НДС. Принятие покупателем денежного обязательства по векселю не отождествляется с передачей денежных средств.
Порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах векселей регламентируется пунктом 2 статьи 172 НК РФ и пунктом 45 Методических рекомендаций по НДС.
Покупатель, использующий в расчетах собственный вексель (векселедатель), имеет право на вычет сумм налога по приобретенным основным средствам только в момент оплаты своего векселя денежными средствами его предъявителю (независимо от того, произведена ли оплата в срок, обозначенный на векселе, или до наступления этого срока) (п. 45 Методических рекомендаций по НДС). Оплата своего векселя по соглашению сторон может производиться товарами (работами, услугами). При этом сумма НДС, подлежащая вычету, определяется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172НКРФ).
Покупатель-индоссант, использующий для оплаты товаров вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи этого векселя по индоссаменту в оплату приобретенных основных средств, но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуг и При этом принимаемая к налоговому вычету сумма НДС по приобретенным основным средствам не должна превышать стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), за которые ранее покупателем-индоссантом был получен вексель (п. 45 Методических рекомендаций по НДС).
Когда расчеты с поставщиком осуществляются путем передачи финансового векселя (то есть, векселя, который был приобретен за деньги в качестве финансовых вложений), то покупатель имеет право на вычет НДС по приобретенным основным средствам после его передачи в пределах суммы, уплаченной при приобретении векселя.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.
При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
7. Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю;
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;
свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
8. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
9. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
10. Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.